Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 года № 204н был утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Он определяет требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
ФСБУ 6/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который введен в действие на территории РФ приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.
Принять ФСБУ 6/2020 «Основные средства» обязательно с 1 января 2022 года.
Рассмотрим основные нововведения ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
С введением нового ФСБУ 6/2020 «Основные средства» организация самостоятельно определяет лимит стоимости, выше которого актив признается основным средством.
В связи с этим учет «малоценных» основных средств (ОС) по ФСБУ 6/2020 изменился.
Учет «малоценных» ОС — объектов с невысокой стоимостью и сроком полезного использования более 12 месяцев (операционного цикла, превышающего 12 месяцев) вы можете организовать двумя способами:
Тогда затраты на приобретение ОС из этих групп независимо от стоимости отдельных объектов спишите в расходы или признайте затратами на создание других активов (например, НЗП) в периоде их осуществления (п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», Иллюстративный пример 1 Рекомендации Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности», принята Фондом «НРБУ «БМЦ» 29.05.2019).
В любом случае надо обеспечить надлежащий контроль за наличием и движением «малоценных» ОС (п. 5 ФСБУ 6/2020). Для этого можно ввести дополнительный забалансовый счет или ограничиться складским учетом.
Формально п. 5 ФСБУ 6/2020 разрешает признавать затраты на приобретение (создание) «малоценных» ОС в периоде их осуществления. Однако на практике так можно поступать, только если очевидно, что первоначальная стоимость ОС, определенная исходя из всех затрат, связанных с его приобретением (созданием), не превысит лимит, установленный в учетной политике. В противном случае рекомендуем сначала сформировать первоначальную стоимость ОС и только убедившись, что она ниже лимита, включить ее в расходы (затраты на создание других активов).
Комментарий:
«Один из дискуссионных вопросов касается малоценных объектов. Основной акцент по вопросу, что такое существенное основное средство и насколько этот параметр связан только со стоимостью, был раскрыт в рекомендациях Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств». Этим подходом пользуется БМЦ («Бухгалтерский методологический центр»). Пункт 5 ФСБУ 6/2020 ввел условия, при которых организация может не применять Стандарт в отношении активов, которые по всем основным условиям соответствуют условию основного средства (пункт 4), но при этом ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах.
Понятие «существенность» актуально для любого стандарта. Этот вопрос один из главных. Его нужно прорабатывать, определять и фиксировать своей учетной политикой, чтобы была хорошая аргументация при принятии решений. Например, регулярный и существенный ремонт — это отдельный объект учета. Ныне мы учитываем его как основное средство. Какой ремонт мы будем считать существенным основным средством, нужно описать в учетной политике. Тот факт, существенно или несущественно меняется ликвидационная стоимость, является поводом ее не корректировать и не проводить пересчет амортизации на следующие периоды. От этого критерия мы отталкиваемся.
В отношении применения пункта 5 ФСБУ 6/2020 Минфин России рассуждает достаточно просто: существенность касается стоимости. Организация сама определяет, 100 тысяч рублей это будет, 40 тысяч или 20 тысяч. Почему выбрана именно такая сумма, необходимо объяснить. Минфин оставляет этот параметр на наше усмотрение, и считает, что в пункте 5 ФСБУ 6/2020 речь идет исключительно о стоимости.
С точки зрения рекомендаций БМЦ, существует другой подход. Определение «существенность» может быть связано не только со стоимостью, но и с другой информацией, которая важна для пользователей отчетности. В рекомендациях Р-126/2021-КпР сказано о том, что исключено указание на установление стоимостного лимита в отношении отдельных единиц. Как продолжение этого вопроса, есть рекомендация Р-125 с групповым учетом объектов. БМЦ предлагает его как вариант учета малоценных объектов, важных для пользователя отчетности. Приводится в пример IT-компания, которая имеет большое количество компьютеров. Каждый элемент этой группы стоит немного, но вложения в эти объекты регулярные, крупные, существенные. Их учет предлагают объединить в группу и признавать таким образом объекты в составе основных средств, независимо от стоимости каждого компьютера. В рекомендациях Р-125 также приводится пример расчета амортизации по группе. На практике встречается, хотя и не массово, подход выделения отдельных важных объектов по особым критериям. Их идентифицируют не только по стоимостному лимиту, и они отражаются, независимо от стоимости, в составе основных средств».
Один из возможных вариантов учета ОС после их признания в учете (модель учета после признания) — учет по переоцененной стоимости. Такой способ учета ОС был предусмотрен и ранее (в соответствии с ПБУ 6/01). Но присутствуют изменения при применении данной модели учета. Переоценку основных средств проводят по решению организации.
Переоценку основных средств обязательно проводить, если в учетной политике организация закрепила такое решение и определила группы подлежащих переоценке основных средств (пп. «б» п. 13 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Инвестиционную недвижимость надо переоценивать на каждую отчетную дату (п. 21 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Периодичность переоценки остальных групп ОС определите самостоятельно исходя из того, насколько подвержена изменениям их справедливая стоимость, и закрепите ее в учетной политике.
Если вы приняли решение проводить переоценку ОС, отличных от инвестиционной недвижимости, не чаще одного раза в год, переоценивайте их по состоянию на конец каждого отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Переоценку ОС проводите на основании приказа руководителя. В приказе определите конкретные сроки проведения переоценки, сотрудников, ответственных за ее проведение, и перечень конкретных объектов ОС, которые вы будете переоценивать.
Порядок документального оформления результатов переоценки ОС законодательно не установлен. Разработайте его самостоятельно и пропишите в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Обычно результаты переоценки вносят в инвентарную карточку объекта. Так, если вы используете унифицированную форму N ОС-6, то заполните данные в разд. 3 карточки.
В бухгалтерском учете по-разному отражают результаты переоценки инвестиционной недвижимости и результаты переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости.
Результаты переоценки основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, можно отражать в учете двумя способами — в зависимости от выбранного способа пересчета стоимости основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
1) можно пересчитывать первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации так, чтобы балансовая стоимость ОС (ранее первоначальная стоимость ОС) после переоценки была равна его справедливой стоимости. В этом случае потребуются отдельные записи по корректировке — как для первоначальной стоимости, так и для амортизации;
2) можно сначала уменьшить первоначальную (переоцененную) стоимость ОС на сумму накопленной амортизации, а затем полученную балансовую стоимость пересчитать так, чтобы она была равна справедливой стоимости ОС. В этом случае делают одну корректировочную запись.
Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Закрепите его в учетной политике. Для разных групп ОС можно установить разные способы пересчета.
При первом способе для пересчета стоимости ОС вы можете использовать коэффициент, рассчитанный по формуле:
Умножение пересчитываемой величины на коэффициент даст новое значение показателя для отражения в бухгалтерском учете. Например, формула для пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости будет выглядеть так:
Сумму дооценки основных средств (кроме инвестиционной недвижимости) в общем случае отнесите на добавочный капитал. Однако в той части, в которой дооценка восстанавливает суммы уценки (обесценения) ОС, признанной в расходах в прошлые периоды, в периоде переоценки включите в прочие доходы. Если сумма дооценки больше суммы ранее начисленной уценки (обесценения), разницу отнесите на добавочный капитал организации (п. п. 18, 20 ФСБУ 6/2020, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Впоследствии накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из следующих способов (п. 20 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
Принятый организацией способ применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств и должен быть закреплен в учетной политике.
Сумму уценки основных средств (кроме инвестиционной недвижимости) в общем случае включите в прочие расходы. Однако в части, не превышающей отнесенные в прошлые периоды на добавочный суммы дооценки ОС, признайте за счет уменьшения сумм дооценки. Если сумма уценки больше ранее признанной дооценки, разницу включите в прочие расходы в периоде проведения переоценки (п. 19 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Если принято решение о переоценке инвестиционной недвижимости, то эта группа ОС не должна амортизироваться (п. 28 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Поэтому при переоценке необходимо просто скорректировать стоимость инвестиционной недвижимости (первоначальную или уже переоцененную) так, чтобы она стала равна ее справедливой стоимости (п. 21 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Результаты переоценки инвестиционной недвижимости включите в периоде проведения переоценки (п. 21 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
Стоимость ОС погашается посредством амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020). Амортизацию начисляйте по всем ОС, за исключением (п. 28 ФСБУ 6/2020):
По другим временно не используемым и (или) законсервированным ОС начисляйте амортизацию в обычном порядке (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Ликвидационную стоимость объекта ОС определите как сумму, которую вы получили бы на текущий момент от его выбытия (включая стоимость оставшихся от выбытия материальных ценностей), за вычетом ожидаемых затрат на выбытие.
При этом предполагается, что объект ОС находится в состоянии, характерном для момента окончания СПИ (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Определяйте ее для каждого объекта ОС при его признании в бухгалтерском учете (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационную стоимость принимайте равной нулю, если (п. 31 ФСБУ 6/2020):
При признании объекта ОС в бухгалтерском учете определите следующие элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
Срок полезного использования (СПИ) объекта ОС может быть установлен (п. 8 ФСБУ 6/2020):
Определяйте СПИ исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020):
При линейном способе подлежащая амортизации стоимость объекта ОС погашается равномерно в течение всего СПИ.
Ежемесячную сумму амортизации рассчитайте по формуле (п. 35 ФСБУ 6/2020):
Комментарий:
«Как правило, срок полезного использования — это период, который мы определяем в месяцах. В ФСБУ 6/2020 не сказано, каким документом мы должны руководствоваться, определяя срок полезного использования. Указано, что определяется этот срок, исходя из ожидаемого периода эксплуатации, с учетом производительности, мощности, нормативных, договорных ограничений, намерений организации, ожидаемого физ. износа, ожидаемого морального устаревания, планов по замене, техническому перевооружению. Все это может быть определено субъективно. Каждой организации дается право определять СПИ так, как она его видит, беря за основу информацию, доступную ей на данный момент на дату принятия объекта к учету, ожидая определенный эффект от использования этого объекта. Например, мы считаем, что срок полезного использования объекта — 20 лет. Как мы это устанавливаем? Мы должны на что-то опираться. Большинство ориентируется на классификатор основных фондов, классификатор основных средств. Это фундамент, от которого мы можем отталкиваться. Мы можем взять срок и не из классификатора. Если предполагается агрессивная среда, где будет использоваться основное средство, мы можем уменьшить срок, предполагая, что износ этого объекта произойдет быстрее. Мы можем использовать меньший срок, говоря о том, что объект используется в многосменном режиме работы, или он был куплен в состоянии б/у, или есть планы на его использование не 15 лет, а 3 года. Могут быть собственные справочники и классификаторы, разработанные технической службой компании и другими подразделениями. Но важно понимать, что, когда мы определяем срок, мы все-таки не выдумываем его из головы. Мы его обосновываем.
По ФСБУ 6/2020 мы должны считать амортизацию с учетом СПИ. Формула расчета амортизации одна для всех случаев: и в случае, когда меняются элементы амортизации, и когда мы меняем первоначальную стоимость на капвложения в виде реконструкции и модернизации, затрат на эти работы. В учете есть элементы амортизации: срок полезного использования и ликвидационная стоимость. Это оценочные значения. Когда мы их приняли изначально, мы их установили и используем в расчете амортизации.
В ФСБУ 6/2020 сказано, что установленные элементы амортизации мы обязаны проверить. То есть, заканчивая календарный год, мы должны охватить все объекты и решить вопрос: элементы амортизации остаются те же или они должны быть иные. Это решение мы принимаем как изменение элементов амортизации на следующие периоды. Мы не принимаем решение так, как будто мы ошиблись несколько лет назад. Когда заканчивается отчетный период, Стандарт требует: проверьте элементы, будут ли они такими же в следующем календарном году? Он требует анализа информации, касающейся применяемых элементов амортизации. Например, мы предполагали, что износ ОС будет в ускоренном объеме, а объект замечательно функционирует, условно, в многосменном режиме. Поэтому мы предлагаем увеличить СПИ. Обратите внимание, что в данной ситуации, то есть изменяя (увеличивая или уменьшая) срок полезного использования, мы не исправляем ошибку, изначально СПИ при принятии ОС к учету был установлен верно, но обстоятельства хозяйствования изменились, получена дополнительная информация, и, принимая ее во внимание, мы изменяем элемент амортизации. Мы устанавливаем новое оценочное значение, говоря о новом оставшемся сроке полезного использования. Мы установили срок полезного использования 10 лет, использовали ОС 2 года, объект амортизировал. Оставшийся срок составил 8 лет, комиссия собралась и решила, что у этого объекта фактический срок может быть больше. Мы посмотрели, в каком он состоянии, инженеры-эксперты сказали: он как новый. И мы решили увеличить общий срок с 10 до 15 лет. Но мы ни в коем случае не говорим, что, когда два года назад указали СПИ 10 лет, мы допустили ошибку. Это не ошибка. Поменялись обстоятельства хозяйствования. Когда мы меняем элемент амортизации, действует ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений». Согласно нему, если меняются элементы амортизации, то их влияние на учет будет перспективное. Это означает: мы не пересчитываем накопленную амортизацию, мы рассчитываем новую амортизацию с учетом новых элементов. Пересмотр элементов амортизации не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.
А что означает исправление ошибки? Это означает, что мы действительно ошиблись. Здесь работает другой стандарт: ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Согласно нему, если допущена существенная ошибка, то происходит перерасчет всех показателей учета, с чем она связана, как если бы ее не было. Если ошибка существенная и касается прошлых периодов, то ретроспективный пересчет означает корректировку 84-го счета. Мы корректируем текущий результат за счет выявленной ошибки прошлых периодов. Допустим, в моем примере мы изначально срок 10 лет определили неверно. Спустя 2 года эксплуатации ОС выявили ошибку в определении срока, определили, кто виноват в этой ошибке, чем он руководствовался: не тем классификатором, неправильно определена группа объекта. Если это все-таки ошибка, мы признаем ее существенность или несущественность, и происходит корректировка амортизации, но не только ее. Амортизация ушла на расходы, поэтому это будет цепочка корректировок. Существенная ошибка исправляется ретроспективно, что подразумевает исправление начисленной амортизации за прошлые периоды.
Меня часто спрашивают по поводу нулевых объектов (ОС с нулевой балансовой стоимостью). Объект должен амортизироваться в течение срока полезного использования. Допустим, этот срок мы определили как 5 лет. После того, как срок полезного использования истек, объект должен достичь ликвидационной стоимости. В общем случае ОС амортизируется, пока его балансовая стоимость больше ликвидационной. Если объект будет эксплуатироваться дальше, мы можем увеличить срок и подумать, что спустя этот период ликвидационная стоимость будет чуть меньше. Мы продолжим амортизировать ОС, и по окончании срока объект отразится в балансе по новой ликвидационной стоимости. Этот процесс (пересмотр СПИ и ликвидационной стоимости) повторяется, пока основное средство фактически используется в деятельности организации и приносит экономические выгоды. Но если ликвидационная стоимость составила ноль, то через 5 лет вы достигнете нуля. А дальше вопрос: что делать с объектом? 5 лет назад вы не знали, что объект останется в хорошем состоянии и будет функционировать. Проблема в том, что в течение 5 лет, когда вы амортизировали ОС, вы не задумывались: в каком состоянии объект? нужно ли продлевать срок полезного использования? Вы стали думать об этом только когда он самортизировал. Поэтому каждый отчетный год нужно думать, правильно ли вы определяете оставшийся срок. Тогда не будет никаких ошибок с ретроспективным пересчетом».
В бухгалтерском учете элементы амортизации считаются оценочными значениями.
Их изменения возникают в результате появления новой информации и не являются исправлением ошибок. Поэтому такие изменения отражайте в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений — перспективно. Ранее начисленную амортизацию не пересчитывайте (п. 37 ФСБУ 6/2020, п. п. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).
Начислять амортизацию с применением новых элементов начинайте (п. 4 ПБУ 21/2008, пп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 38 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»):
Обратите внимание! Если по какому-либо объекту ОС начисление амортизации было приостановлено, а в результате проверки его ликвидационная стоимость стала меньше балансовой стоимости, то начисление амортизации нужно возобновить (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
После изменения срока полезного использования ОС и (или) других элементов амортизации рассчитывайте амортизацию в обычном порядке, но с применением новых параметров.
Так, например, при изменении только СПИ ежемесячную сумму амортизации при линейном способе можно рассчитать по формуле:
Если вы изменили элементы амортизации после улучшения объекта ОС (реконструкции, модернизации, достройки и т.п.), то начисляйте амортизацию, применяя новые параметры к увеличенной первоначальной стоимости такого объекта.
Исходные данные:
По оборудованию, первоначальная стоимость которого составила 5 000 000 руб., в бухгалтерском учете определены следующие элементы амортизации:
Бухгалтерскую отчетность организация составляет ежемесячно. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете.
Ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет 80 000 руб.
При ежегодной проверке элементов амортизации по результатам наблюдения за фактическими сроками прекращения эксплуатации в организации аналогичного оборудования установлено, что обычно оно используется в течение 84 месяцев. На основе имеющейся информации из открытых источников организация определила, что аналогичное оборудование, бывшее в эксплуатации 84 месяца, можно продать за 60 000 руб. Организация посчитала, что полученная информация свидетельствует о существенном увеличении ожидаемого периода получения экономических выгод от использования оборудования, поэтому приняла решение с 1 января следующего года установить новые элементы амортизации:
Способ начисления амортизации не изменился — линейный.
На дату начала применения новых элементов амортизации:
Расчет амортизации оборудования после изменения ее элементов следующий:
Через 58 месяцев балансовая стоимость оборудования будет равна его ликвидационной стоимости (5 000 000 руб. — 4 940 000 руб. = 60 000 руб.).
Изменение СПИ основных средств может быть обусловлено постепенным обновлением информации, когда организация фиксирует сроки фактического прекращения эксплуатации или выбытия основных средств такого же класса и таким образом обнаруживает, что изначально заданный СПИ для этого класса объектов отличается от фактического. Если сбор такой информации был завершен к концу отчетного года, а пересчет амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоемким и снижающим надежность информации, организация может начать начислять амортизацию по новому графику с 1 января года, следующего за годом изменения СПИ.
И еще: согласно пп. «н» п. 45 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается с учетом существенности информация об элементах амортизации основных средств и их изменениях.
Для пересмотра элементов амортизации вы можете создать отдельную комиссию или возложить соответствующие обязанности, например, на инвентаризационную комиссию или комиссию по приемке объекта ОС после ремонта, реконструкции и т.д.
В зависимости от ситуации в нее должны входить не только технические специалисты, которые могут оценить состояние ОС и условия их использования, но и экономисты, технологи, начальники производства и прочие специалисты, которые планируют и просчитывают будущие экономические выгоды от использования ОС.
ФСБУ 6/2020 ввёл обязательную проверку основных средств на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения. Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (приказ Минфина от 28.12.2015 № 217н).
Основные правила:
Комментарий:
«Обесценение основных средств — это процедура, которая связана с формированием оценочного значения. Оценочное значение обесценения определяется по правилам IAS 36. Обесценение — это определение параметра, который будет уменьшать балансовую стоимость основного средства, отраженного в балансе. Это данные, которые требуют расчета по сути двух значений. Придется определять справедливую стоимость объекта и параметр „ценность использования объекта“. Ценность использования объекта определяется с помощью расчетов, связанных с финансовыми потоками. Это тот экономический эффект в виде буквальных денежных средств, который можно связать с использованием актива в хозяйственной деятельности. Если ценность использования больше, чем рыночная стоимость, но при этом меньше, чем балансовая стоимость, то на соответствующую разницу между балансовой стоимостью и ценностью использования делается обесценение. Отражение обесценение рекомендовано на 02-м счете по кредиту. И соответственно, это обесценение, как любой оценочный параметр, влияет на учет в дальнейшем.
Каждый год обесценение может увеличиться или уменьшиться. В зависимости от того как этот параметр меняется, корректируется балансовая стоимость основного средства, отражаемая на отчетную дату. Проведение обесценения — непростая работа, часто требующая ресурса. Рекомендую подумать об этом заранее. С моей точки зрения, этим вопросом должны заниматься отдельные специалисты, больше из сферы экономики, финансов и аудита, нежели бухгалтеры. Проверять основные средства на обесценение нужно каждый год при составлении бухгалтерской отчетности».
Если вашему предприятию нужна помощь в применении новых стандартов учета, эксперты «Штернгофф Аудит» готовы ответить на ваши вопросы. Для этого, пожалуйста, оставьте заявку на нашем сайте, позвоните или напишите нам по электронной почте.
Ваша заявка успешно принята.
Мы отправили письмо на ваш email, пожалуйста, подтвердите подписку, перейдя по ссылке в письме.
