Курсовые разницы в налоговом учете в 2022 году

Порядок налогового учета курсовых разниц в течение 2022 года менялся дважды. Далее в статье рассмотрим обновленный временный порядок учета курсовых разниц в налоговом учете.

Курсовые разницы в налоговом учете — общий порядок

Напомним общий порядок включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль, действующий до введения временных положений. Положительные (или отрицательные) курсовые разницы при переоценке требований (обязательств), выраженных в у.е. или в валюте, при расчете налога на прибыль включаются во внереализационные доходы (или расходы) на последнее число текущего месяца отчетного периода и (или) на дату погашения требования (обязательства), в том числе частичного, в зависимости от того, какое событие наступило раньше (п. 11 п. 2 ст. 250, пп. 7 п.4 ст. 271 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Временный порядок учета курсовых разниц в налоговом учете по законодательству 2022 года

Особый (временный) порядок признания доходов (расходов) только по курсовым разницам, возникшим при переоценке требований и обязательств, определен в пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ и пп.6.1. п.7 ст. 272 НК РФ соответственно. На курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества, выраженного в иностранной валюте, эти изменения не распространяются. Изначально, временные правила, введенные Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ, распространялась на положительные курсовые разницы 2022-2024 гг., на отрицательные курсовые разницы в 2023-2024 гг.

Так, согласно положениям пп.7 п.4 ст. 271 НК РФ, положительные курсовые разницы в 2022 году возникают в доходах только на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств). Данный порядок отражения в доходах положительных курсовых разниц также применяется в 2023-2024 гг. Согласно разъяснений Минфина России и ФНС РФ (Письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 N 03-03-06/1/58085), исчисленные в 2022 — 2024 гг. на конец месяца положительные курсовые разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требования (обязательства), но попадают в налоговую базу по налогу на прибыль только «по погашению».

Учет отрицательных курсовых разниц изначально (в 2022 году) предполагал сохранение общих правил учета. То есть, отрицательные курсовые разницы по переоценке требований (обязательств), выраженных в у.е. или в валюте, при расчете налога на прибыль должны были включаться во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6, 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ) на последнее число текущего месяца и (или) на дату погашения требования или обязательства, в том числе частичного. Отражение курсовых разниц «по погашению» предполагалось только в 2023-2024 гг.

Однако в декабре 2022 года Федеральным законом от 19.12.2022 N 523-ФЗ были введены положения (пп.6.2 п.7 ст. 272 НК РФ), позволяющие налогоплательщику принять решение, причем добровольное, учитывать и в 2022 году отрицательные курсовые разницы только на дату погашения требования (обязательства).

При этом, согласно сформированной и Минфином России и ФНС РФ позиции (<Письмо> ФНС России от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@), положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращенному на 31 декабря 2022 года требованию или обязательству, нужно сравнить между собой. Если отрицательные разницы превысили положительные, то такое превышение учитывают при исчислении базы по налогу на прибыль за 2022 год. Если же положительные разницы превысили отрицательные, то их нужно учесть при исчислении базы в том периоде, в котором погасят требование или обязательство.

Иными словами, при отражении курсовых разниц в налоговом учете возможно (!) «сложение» разниц. Обращаем внимание, что Налоговым Кодексом такой порядок отражения курсовых разниц не предусмотрен. Но, по-видимому, контролирующие органы решили ввести «новый подход». Так как в 2023 году временные правила отражения в доходах и расходах курсовых разниц «по погашению» обязательны для налогоплательщиков, можно предположить, что подход с «суммированием» курсовых разниц будет применим и в 2023 году. Напомним еще раз, что порядок отражения отрицательных курсовых разниц только при погашении, в том числе частичном, требования (обязательства) в 2022 году был добровольным.

Курсовые разницы в налоговом учете на конкретном примере

В примере используем «сальдированный» подход ФНС РФ, изложенный в письме от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@.

20 января 2023 года организация реализовала продукцию, стоимость которой 1000 у.е.
Курс у.е. на дату отражения дебиторской задолженности (условно) — 1 рубль.
На 31 января 2023 года задолженность покупателя не погашена. 31 января организация пересчитывает обязательство (1000 у.е.) по курсу на 31 января.
Курс на 31 января (условно) — 2 рубля. Курсовая разница (положительная) — 1000 рублей (1000 у.е.* (разница курсов)).
28 февраля 2023 года задолженность покупателя так же не погашена.
Курс на 28 февраля (условно) — 1,5 рубля. Курсовая разница на 28 февраля — 500 рублей (1000 у.е.* (разница курсов)).
3 марта 2023 года покупатель погасил долг 1000 у.е.
Курс на дату погашения — 3 рубля (условно). Курсовая разница 3 марта — 1500 руб.(1000 у.е.*(разница курсов)).
Именно на 3 марта в налоговом учете возникнет курсовая разница.

Расчет:

Курсовая разница на 31 января — положительная 1000 рублей

Курсовая разница 28 февраля — отрицательная 500 рублей

Курсовая разница 3 марта — положительная 1500 рублей.

Итого:

в налоговом учете 3 марта формируется внереализационный доход (1000 — 500+1500) = 2000 рублей.