Изменения в сфере налогообложения и трансферного ценообразования

Среди ключевых изменений стоит отметить следующие:

1. Расширен перечень взаимозависимых лиц

Теперь взаимозависимыми лицами также будут признаваться:

1. Контролирующее лицо (российское физическое или юридическое лицо) и его контролируемая иностранная компания (КИК).
   Таким образом, доля участия для признания лиц взаимозависимыми для целей ТЦО снизилась с 25% до 10 % (в случае, когда более половины капитала КИК принадлежит российским резидентам). Кроме того, налоговые органы будут вправе признать взаимозависимость лиц только по формальным признакам на досудебной стадии.
2. Контролируемые иностранные компании, если у них одно контролирующее лицо.
3. Организации, если их контролирующие лица — родственники.

2. Изменены критерии признания сделок контролируемыми

Контролируемыми признаются сделки с контрагентами (в том числе независимыми) из стран списка офшорных зон Минфина России при превышении стоимостного порога в 120 млн.рублей. После расширения этого перечня с 1 июля 2023г. туда входят все страны Евросоюза. 

Тем не менее, введены новые критерии, при выполнении которых сделки освобождаются от контроля:

1. сделки с контрагентами из стран, с которыми приостановлено действие Соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН) при условии, что:
   • договоры по таким сделкам заключены до 1 марта 2022 года;
   • применяемый в них порядок определения цен и (или) методик ценообразования не изменялся после 1 марта 2022 года;
   • сделки не подпадали под контроль согласно требованиям, действовавшим по состоянию на 1 марта 2022 года;
2. сделки с иностранными экспортно-кредитными агентствами и иностранными организациями, осуществляющими банковскую деятельность из юрисдикций, с которыми приостановлено действие СОИДН, при выполнении следующих условий: 
   • обязательства возникли до 8 августа 2023 года
   • подтвержден факт отсутствия взаимозависимости российской организации — должника и иностранной организации – кредитора;
3. сделки, на основании которых у российских компаний возникли долговые обязательства перед иностранными организациями по выплате процентов по обращающимся облигациям.
   • Таким образом, если сумма сделок за 2024 год с контрагентом из Германии превысит 120 млн.рублей, данный контрагент никогда не признавался взаимозависимой компанией, договор с ним заключен до 1 марта 2022 года и метод ценообразования по сделкам не менялся после 1 марта 2022 года, то теоретически эти сделки могут и дальше признаваться неконтролируемыми. 
   • Тем не менее, на данный момент неясно, как применять условие о неизменности порядка определения цен и можно ли считать изменением ежегодное повышение цен в прайс-листах независимого поставщика, на основе которых в течение многих лет осуществляются закупки. Разъяснения о способе доказывания неизменности таких условий пока отсутствуют.

3. Введен механизм вторичной корректировки (переквалификация доначислений по ТЦО в дивиденды для налоговых целей)

Если по итогам проверки налоговые органы признают цены по контролируемым сделкам нерыночными и произведут корректировку налоговой базы, то сумма корректировки будет считаться дивидендами от источников в РФ для целей налога у источника. Российская сторона как налоговый агент будет обязана уплатить этот налог.

Налог у источника не начисляется при выполнении одного из следующих условий:

1) иностранный контрагент вернул доход в сумме корректировки налоговой базы путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке в РФ до наступления срока уплаты соответствующего налога за налоговый период, в котором совершена контролируемая сделка;

2) иностранный контрагент вернул доход в сумме корректировки налоговой базы после наступления срока уплаты соответствующего налога при одновременном соблюдении следующих условий:

• возврат дохода осуществлен до вынесения решения о проведении проверки ФНС России;
• налогоплательщик отразил в налоговом учете доход в виде процентов за пользование денежными средствами иностранным контрагентом.

Данные поправки призваны стимулировать налогоплательщиков к самостоятельным корректировкам по ТЦО. На практике, вряд ли зарубежные контрагенты будут возвращать суммы своих «нерыночных» доходов в Россию. Во-первых, подходы к расчету рыночного интервала цен/рентабельности в РФ и за рубежом отличаются и такую корректировку цен будет сложно объяснять локальным налоговым органам контрагента. Во-вторых, подобные платежи могут вызвать много вопросов у валютного контроля зарубежных банков.

Таким образом, в большинстве случаев налог у источника будет взиматься по ставке 15%, и общая налоговая нагрузка будет составлять 20%+15% от суммы отклонения. Кроме того, от суммы недоимки по налогу будут взиматься повышенные штрафы (см. далее).

4. Введено понятие медианного значения интервала рыночных цен/рентабельности при корректировке налоговой базы со стороны ФНС России

В случае отклонения цен по контролируемым сделкам от рыночного уровня ФНС России будет корректировать их исходя из медианного значения интервала рыночных цен/рентабельности (т.е. серединного, а не минимального/максимального). 

В случае осуществления налогоплательщиком самостоятельной корректировки, существует возможность использования любого значения цен (рентабельности) в пределах рыночного интервала цен (рентабельности). Это может обеспечить более низкую сумму вынужденной корректировки по сравнению с возможными корректировками по результатам проверки ФНС.

5. Расширены требования по раскрытию информации в отношении контролируемых сделок

Документация по ТЦО

1. При составлении документации теперь необходимо раскрывать следующие документы/информацию:

• сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли (убытка), стоимости основных средств и нематериальных активов иностранного взаимозависимого контрагента за отчетный период, в котором совершена контролируемая сделка, с приложением подтверждающих документов, в том числе финансовой отчетности;

• документы, содержащие регистрационные данные иностранного лица, являющегося стороной контролируемой сделки, и сведения о лицах, выступающих от имени указанного лица.

Предоставление финансовой отчетности иностранного взаимосвязанного контрагента имеет ряд сложностей:

• • при определенных особенностях учета иностранной компании её финансовая отчетность может не составляться более 12 месяцев после окончания отчетного года, что делает требование НК РФ по срокам ее предоставления (не позднее двенадцати месяцев с даты окончания финансового года, в котором совершена контролируемая сделка) трудновыполнимым;
  • финансовый год контрагента может заканчиваться в середине календарного года (из формулировки в НК РФ неочевидно, чей финансовый год принимается во внимание);
  • стандарты учета иностранного контрагента, форма и детализация финансовой отчетности значительно отличаются от российских, что делает сопоставление уровня затрат и рентабельности неинформативным;
  • численность персонала не обязательно является частью финансовой отчетности контрагента;
  • требование предоставить отчетность иностранной компании для доступа российских официальных органов может быть встречено негативно по репутационным, политическим и практическим причинам.

Рекомендуем предупредить взаимосвязанную сторону по контролируемой сделке о новых требованиях по финансовой отчетности и запросить выписку из реестра юридических лиц заранее.

2. Функциональный анализ стал обязательной частью документации. Распределение функций, рисков и активов между участниками контролируемой сделки должно подтверждаться документами. 

Если функции, активы и риски иностранного контрагента очевидно оказывают влияние на цену, необходимо получить возможные подтверждающие документы (помимо указанной выше финансовой отчетности), например, копии документов, подтверждающих владение НМА, справку о составе персонала (в отделе производства, сбыта, логистики и т.д.) и основных средств, счета за услуги субподрядчиков за выполнение существенных функций и т.д.

3. Документация может быть запрошена ФНС России вне рамок проведения проверки, то есть в рамках предпроверочного анализа. 

4. В отношении внешнеторговых сделок с сырьевыми товарами вводится обязанность предоставления документации по ТЦО одновременно с подачей уведомления о контролируемых сделках. Предусмотрен переходный период: документацию по сделкам 2024 года можно будет предоставить до 01.12.2025.

Уведомление о контролируемых сделках

1. Уведомления о контролируемых сделках представляются организациями только в электронной форме.
2. В уведомлении обязательно должны быть указаны следующие дополнительные сведения:

• условия совершения сделки (для сделок с товарами – также базис поставки, дата отгрузки товаров (дата перехода права собственности, дата признания дохода (расхода) по сделке));
• использованные методы ТЦО и источники информации по сопоставимым сделкам;
• в отношении внешнеторговых сделок с сырьевыми товарами между взаимозависимыми лицами – также сведения o цепочке создания стоимости данных товаров. Налогоплательщик не вправе ссылаться на отказ взаимозависимого лица от раскрытия сведений о цепочке создания стоимости. Если контрагент является независимым лицом и отказался предоставлять информацию, то налогоплательщик обязан уведомить ФНС России об отказе контрагента от раскрытия таких сведений.

Как правило, уведомление и документация составляются разными специалистами. Поскольку уведомление чаще составляется до документации, ответственному лицу необходимо убедиться, что указанные в уведомлении методы ценообразования и источники информации по сопоставимым сделкам будет соответствовать документации. 

Финансовая отчетность зарубежных участников МГК

Вводится дополнительная обязанность МГК с долей активов в России более 50% по представлению сведений из консолидированной финансовой отчетности или финансовой отчетности ее зарубежных участников, если хотя бы одна из компаний группы совершает внешнеторговые сделки с сырьевыми товарами.

6. Введены новые меры ответственности и увеличены действующие штрафы за нарушения в сфере ТЦО

Штраф за применение нерыночных цен во внешнеторговых контролируемых сделках: 100% от суммы неуплаченного налога, но не менее 500 000 руб. Подача в налоговый орган корректной документации по ТЦО не освободит налогоплательщика от налоговой ответственности по данному основанию. 

Штраф по внутрироссийским контролируемым сделкам не изменится – 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Данная ответственность не будет применяться, если налогоплательщик предоставил корректную документацию по ТЦО. 

Повышены действующие и введены новые штрафы за непредставление сведений и предоставление недостоверных сведений:

• в отношении уведомлений о контролируемых сделках – 100 000 руб.;
• в отношении уведомлений об участии в МГК, документации по отдельным контролируемым сделкам (МГК) – 500 000 руб.;
• в отношении страновых отчетов, глобальной документации, национальной документации, сведений из консолидированной финансовой отчетности МГК и отчетности ее участника– 1 000 000 руб.

7. Изменены «безопасные» интервалы по процентам, предусмотренным ст. 269 НК РФ

C 2024 года налогоплательщикам при признании процентов, возникших в результате совершения контролируемых сделок, нужно будет руководствоваться новыми более узкими интервалами:

Рубли РФ: от 10 до 150 % ключевой ставки ЦБ РФ. Минимальное значение интервала — 2%.

Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами – резидентами РФ, по-прежнему не признаются контролируемыми сделками.

Евро, китайские юани, фунты стерлингов и прочие валюты: от 1% до ставки STR/SHIBOR/SONIA/SOFR + 7%

Швейцарские франки, японские йены: от 1% до ставки SARON/TONAR+ 5%

8. Введен налог у источника 15% для внутригрупповых услуг

Доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу (место регистрации покупателя — РФ) подлежат обложению налогом у источника 15%.

9. Уточнен порядок заключения Соглашения о ценообразовании (СОЦ)