Краткий обзор изменений ФСБУ - март 2023

I. МИНФИН УТВЕРДИЛ БУХГАЛТЕРСКИЙ СТАНДАРТ ПО НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ

Соответствующий Приказ от 30.05.2022 N 86н зарегистрирован в Минюсте России 28.06.2022 N 69031 и вступит в силу 9 июля 2022 г. ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» будет обязателен к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2024 г., но начать использовать его можно и раньше, то есть с 01.01.2023 года. Помимо этого приказом Минфина России от 30 мая 2022 г 87н внесены изменения в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. N 204н. Таким образом, данными приказами определены требования к формированию в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций и капитальных вложениях в такие активы.
ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 (в редакции приказа N 87н), заменяют Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007) «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, и Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N115н.
Обратите внимание, что обзор новых правил учета НМА и НИОКР освещен в Информационном сообщении Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии»
Отмечу несколько самых значимых изменений в учете НМА, которые введены через ФСБУ 14/2022.

1. Изменена структура нормативного регулирования учета нематериальных активов
С целью унификации порядка бухгалтерского учета внеоборотных активов для нормативного регулирования учета нематериальных активов принята структура, аналогичная структуре нормативного регулирования учета основных средств. Для этого вопросы учета на этапе приобретения (создания) объектов НМА выделены из нормативного правового акта, посвященного непосредственно учету нематериальных активов, и включены в ФСБУ 26/2020 (ранее — эти вопросы регулировались ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02). То есть, вопросы формирования первоначальной стоимости НМА в разных хозяйственных ситуациях, вопросы ее изменения после принятия к учету теперь регулируются ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».

2. Введен ряд новых понятий
Введены новые понятия, традиционно использовавшихся на практике при организации и ведении бухгалтерского учета ОС. Среди них балансовая стоимость НМА, группа нематериальных активов, ликвидационная стоимость , элементы амортизации, переоцененная стоимость, обесценение. Введено понятие Гудвил — актив, определение и признаки которого установлены Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнесов».

3. Уточнены объекты нематериальных активов
Уточнены признаки, характеризующие нематериальные активы. Здесь хочу отметить, что явным новшеством в учете НМА является отнесение лицензионных соглашений к НМА. Напомню, что в соответствии с действующим на сегодняшний момент ПБУ 14/2007 расходы на приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности (исключительные или неисключительные лицензии) отражаются как расходы будущих периодов.
В ФСБУ 14/2022 конкретизирован порядок признания в бухгалтерском учете организации актива, исключительное право на который принадлежит организации и иным лицам совместно (ранее в соответствии с ПБУ 14/2007 он не конкретизировался). Так же из сферы применения ФСБУ 14/2022 исключены средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), созданные собственными силами организации. В соответствии с ПБУ 14/ 2007 такие объекты относились к НМА. По новым правилам затраты, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены.

4. Введена категория малоценных нематериальных активов и установлен порядок учета их
ПБУ 14/2007 не устанавливал стоимостной критерий для признания НМА. Данный вопрос учета мог быть регулироваться учетной политикой организации. ФСБУ 14/2022 предусмотрен порядок учета так называемых малоценных нематериальных активов.
Под этими объектами понимаются активы, характеризующиеся признаками, установленными для нематериальных активов, но имеющие незначительную стоимость за единицу. Стандартом установлен общий подход к определению «малоценности» нематериальных активов: объекты рассматриваются для целей учета в качестве малоценных исходя из существенности информации о них. На основе этого подхода организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости единицы малоценных активов.

5. Изменены правила амортизации
Среди прочих изменений отмечу основные новации в отношении амортизации нематериальных активов. В ФСБУ 14/2022 уточнены факторы определения срока полезного использования объектов нематериальных активов. В расчет амортизации НМА включен оценочный параметр – ликвидационная стоимость НМА.

6. Изменены правила переоценки
После признания объект нематериальных активов, для которого существует активный рынок, может отражаться в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости. Этот способ оценки не допускается для средств индивидуализации, разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности. Для целей ФСБУ 14/2022 активный рынок определяется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом N 217н (ранее — понятие активного рынка не формулировалось).

7. Изменены правила обесценения
ФСБУ 14/2022 введены обязательная проверка нематериальных активов на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения. По аналогии с ФСБУ 6/2020 обесценение ведется в порядке , предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом N 217н.

II. ОБНОВЛЕННЫЙ ВРЕМЕННЫЙ ПОРЯДОК УЧЕТА КУРСОВЫХ РАЗНИЦ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок налогового учета курсовых разниц в течение 2022 года менялся дважды. Напомню общий порядок включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль, действующий до введения временных положений. Положительные( или отрицательные) курсовые разницы при переоценке требований (обязательств), выраженных в у.е. или в валюте, при расчете налога на прибыль включаются во внереализационные доходы (или расходы) на последнее число текущего месяца отчетного периода и (или) на дату погашения требования (обязательства), в том числе частичного, в зависимости от того, какое событие наступило раньше(п. 11 п. 2 ст. 250, пп. 7 п.4 ст. 271 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Особый (временный) порядок признания доходов (расходов) только по курсовым разницам, возникшим при переоценке требований и обязательств, определен в пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ и пп.6.1. п.7 ст. 272 НК РФ соответственно. На курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества, выраженного в иностранной валюте, эти изменения не распространяются. Изначально, временные правила, введенные Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ, распространялась на положительные курсовые разницы 2022-2024 гг., на отрицательные курсовые разницы в 2023-2024 гг.

Так, согласно положениям пп.7 п.4 ст. 271 НК РФ положительные курсовые разницы в 2022 году возникают в доходах только на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств). Данный порядок отражения в доходах положительных курсовых разниц так же применяется в 2023-2024 гг. Согласно разъяснений Минфина России и ФНС РФ (Письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 N 03-03-06/1/58085) исчисленные в 2022 — 2024 гг. на конец месяца положительные курсовые разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требования (обязательства), но попадают в налоговую базу по налогу на прибыль только «по погашению».

Учет отрицательных курсовых разниц изначально (в 2022 году) предполагал сохранение общих правил учета. То есть, отрицательные курсовые разницы по переоценке требований (обязательств),выраженных в у.е. или в валюте, при расчете налога на прибыль должны были включаться во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6, 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ) на последнее число текущего месяца и (или) на дату погашения требования или обязательства, в том числе частичного. Отражение курсовых разниц «по погашению» предполагалось только в 2023-2024 гг. Однако, в декабре 2022 года Федеральным законом от 19.12.2022 N 523-ФЗ были введены положения (пп.6.2 п.7 ст. 272 НК РФ), позволяющие налогоплательщику принять решение, причем добровольное, учитывать и в 2022 году отрицательные курсовые разницы только на дату погашения требования(обязательства).

При этом, согласно сформированной и Минфином России и ФНС РФ позиции (<Письмо> ФНС России от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@) положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращенному на 31 декабря 2022 года требованию или обязательству, нужно сравнить между собой. Если отрицательные разницы превысили положительные, то такое превышение учитывают при исчислении базы по налогу на прибыль за 2022 год. Если же положительные разницы превысили отрицательные, то их нужно учесть при исчислении базы в том периоде, в котором погасят требование или обязательство. Иными словами, при отражении курсовых разниц в налоговом учете возможно(!!) «сложение» разниц. Такое «сальдирование» с выяснением итогового результата. Хочу обратить ваше внимание, что Налоговым Кодексом такой порядок отражения курсовых разниц не предусмотрен. Но, по-видимому, контролирующие органы решили ввести «новый подход». Так как в 2023 году временные правила отражения в доходах и расходах курсовых разниц «по погашению» обязательны для налогоплательщиков, можно предположить, что подход с «суммированием» курсовых разниц, будет применим и в 2023 году. Напомню еще раз, что порядок отражения отрицательных курсовых разниц только при погашении, в том числе частичном, требования (обязательства) в 2022 году был добровольным). Приведу пример. В примере используем «сальдированный» подход ФНС РФ, изложенный в письме от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@.

20 января 2023 года организация реализовала продукцию, стоимость которой 1000 у.е.
Курс у.е. на дату отражения дебиторской задолженности (условно) — 1 рубль.
На 31 января 2023 года задолженность покупателя не погашена. 31 января организация пересчитывает обязательство (1000 у.е.) по курсу на 31 января.
Курс на 31 января (условно) – 2 рубля. Курсовая разница (положительная) – 1000 рублей (1000 у.е.* (разница курсов)).
28 февраля 2023 года задолженность покупателя так же не погашена.
Курс на 28 февраля (условно) – 1,5 рубля. Курсовая разница на 28 февраля – 500 рублей (1000 у.е.* (разница курсов)).
3 марта 2023 года покупатель погасил долг 1000 у.е.
Курс на дату погашения – 3 рубля (условно). Курсовая разница 3 марта – 1500 руб.(1000 у.е.*(разница курсов)).
Именно на 3 марта в налоговом учете возникнет курсовая разница.

Расчет:

Курсовая разница на 31 января – положительная 1000 рублей

Курсовая разница 28 февраля – отрицательная 500 рублей

Курсовая разница 3 марта – положительная 1500 рублей.

Итого:

в налоговом учете 3 марта формируется внереализационный доход (1000 – 500+1500) = 2000 рублей.