Планирование аудита финансовой отчетности: обзор МСА, этапы, обязанности аудитора

— Скажите, пожалуйста, куда мне отсюда идти?
— А куда ты хочешь попасть? — ответил Кот.
— Мне все равно… — сказала Алиса.
— Тогда все равно, куда и идти, — заметил Кот.
— …только бы попасть куда-нибудь, — пояснила Алиса.
— Куда-нибудь ты обязательно попадешь, — сказал Кот.
— Нужно только достаточно долго идти.

Л. Кэрол «Алиса в Стране чудес»

Как понятно из эпиграфа, без планирования невозможно прийти к предсказуемому результату в любом нелинейном процессе.

Планирование аудита — один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур. Чем качественнее будет выполнено планирование аудита, тем эффективнее и предсказуемей будет результат.

Это отнюдь не означает, что планирование в аудите — нечто статичное. Напротив, планирование представляет собой непрерывный процесс, осуществляемый на протяжении всего аудита, от принятия/сохранения клиента до выдачи заключения и оценки событий после отчетной даты.

Прежде всего определим, какова глобальная цель аудита. В силу п. 3 Международного стандарта аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»:

Упорядочить данные процессы и призван МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности». Он вступил в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты. МСА 300 применяется к повторным аудиторским заданиям и к заданиям, выполняемым впервые. Последним также посвящается отдельный стандарт — МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода», в котором предусмотрены дополнительные аспекты помимо тех, которые указаны в МСА 300.

Планирование аудита финансовой отчетности кратко

МСА 300 устанавливает обязанности аудитора по планированию аудита финансовой отчетности. В МСА 300 содержится информация о роли, сроках планирования, а также указано, как именно планирование помогает аудитору.

Итак, планирование аудита предполагает разработку общей стратегии аудита по заданию и составление плана аудита.

Надлежащее планирование полезно при проведении аудита финансовой отчетности, поскольку:

• помогает уделять надлежащее внимание важным аспектам аудита;
• помогает своевременно выявлять и устранять возможные проблемы;
• помогает надлежащим образом организовать аудиторское задание и руководить процессом его проведения таким образом, чтобы обеспечить его эффективное выполнение;
• оказывает помощь при выборе членов аудиторской группы, обладающих надлежащими навыками и квалификацией для снижения ожидаемых рисков, а также при распределении работ между ними;
• способствует осуществлению руководства и контроля за членами аудиторской группы, а также анализа результатов их работы;
• в тех случаях, когда это имеет место, оказывает помощь в координации работы аудиторов компонентов организации и экспертов.

Этапы планирования аудита финансовой отчетности

Планирование аудита можно разделить на следующие блоки:

• предварительная работа по заданию;
• разработка общей стратегии аудита;
• разработка плана аудита;
• корректировка стратегии и плана аудита.

Ошибкой будет считать, что планирование является отдельным этапом аудита. Процесс планирования скорее носит непрерывный и циклический характер и во многих случаях начинается сразу по завершении (или в связи с завершением) предыдущего аудиторского задания и продолжается вплоть до выполнения текущего аудиторского задания. Планирование предполагает анализ сроков определенных работ и аудиторских процедур, которые должны быть завершены до начала выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Например, планирование включает необходимость еще до выявления и оценки аудитором рисков существенного искажения проанализировать такие вопросы, как:

• перечень аналитических процедур, которые необходимо выполнить в качестве процедур оценки рисков;
• получение общего представления о правовом регулировании, относящихся к деятельности организации, и того, каким образом организация выполняет требования этих актов;
• порядок определения существенности;
• целесообразность привлечения экспертов;
• порядок выполнения прочих процедур оценки рисков.

Теперь кратко остановимся на каждом из выделенных нами этапов.

Предварительная работа по заданию

Предварительная работа осуществляется до заключения договора на аудит и состоит в следующем:

• руководитель задания должен убедиться в том, что выполняются надлежащие процедуры относительно принятия и продолжения отношений с клиентами, принятия и выполнения определенных заданий, а также должен определить, что сделанные в этом отношении выводы носят надлежащий характер^[1] (см. п. 12, 13 МСА 220).
• оценка соблюдения соответствующих этических требований, включая независимость (см. п. 9-11 МСА 220);
• получение понимания условий аудиторского задания, как этого требует МСА 210.

Если перевести все это в практическую плоскость, то составляется документ по принятию клиента, в котором могут содержаться вопросы по следующим разделам:

• общая информация о клиенте;
• независимость;
• приемлемость (есть ли у аудитора необходимые ресурсы для выполнения задания, не возникает ли конфликта в связи с принятием клиента с другим клиентом);
• проверка репутации компании;
• информация о предыдущем аудите;
• факторы риска.

В случае если речь идет о задании, выполняемом впервые, то нужно также руководствоваться МСА 510, целью которого является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств:

(a) наличия либо отсутствия искажений в остатках на начало периода, существенным образом влияющих на финансовую отчетность за текущий период;

(b) того, что соответствующие принципы учетной политики, регулирующие остатки на начало периода, последовательно применяются в финансовой отчетности за текущий период, или изменения, внесенные в них, надлежащим образом учтены, представлены и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

В случае, если отчётность на начало периода аудировалась, необходимо ознакомиться с заключением предшествующего аудитора по ней (п. 5 МСА 510).

Примечание:

1. В частности, необходимо рассмотреть следующие аспекты: честность основных владельцев, ключевых руководителей и лиц, отвечающих за корпоративное управление аудируемой организации; компетентность аудиторской группы для того, чтобы выполнить данное задание, а также наличие у нее необходимых возможностей, включая время и ресурсы; возможность соблюдения соответствующих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой; значимые вопросы, возникавшие в ходе текущего или предыдущего выполнения аудиторского задания, а также их последствия для продолжения отношений.

Что касается входящих остатков, то в отношении их аудитор должен собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства наличия (либо отсутствия) искажений, существенным образом влияющих на финансовую отчетность за текущий период, путем:

(a) установления, были ли остатки на конец предыдущего периода корректно перенесены на текущий период или, при необходимости, пересчитаны;

(b) оценки того, отражают ли остатки на начало периода соответствующие принципы учетной политики,

(с) выполнения одной или нескольких из нижеприведенных процедур:

(i) анализа рабочей документации предшествующего аудитора для получения доказательств относительно остатков на начало периода, в случае, если аудит финансовой отчетности за предыдущий год проводился;

(ii) оценки, дают ли аудиторские процедуры, которые выполнены в текущем периоде, доказательства, имеющие отношение к остаткам на начало периода;

(iii) проведения конкретных аудиторских процедур, направленных на получение доказательств по остаткам на начало периода.

Общение с предыдущим аудитором по МСА 300

Несколько слов скажем про анализ рабочей документации предшествующего аудитора.

При обычных обстоятельствах, чтобы начать обсуждение с действующим или предшествующим аудитором, предполагаемый аудитор должен получить разрешение клиента, предпочтительно в письменном виде (6.4.П1 «Кодекса профессиональной этики аудиторов»).

В случае проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен обратится к действующему или предшествующему аудитору с просьбой предоставить известную ему информацию обо всех фактах или иную информацию, о которых, по мнению действующего или предшествующего аудитора, должен знать предполагаемый аудитор до решения вопроса о принятии задания (6.7.Т. «Кодекса профессиональной этики аудиторов»).

То, насколько в результате изучения такой документации аудитору удастся собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, будет зависеть от профессиональной компетентности и независимости предшествующего аудитора.

Разработка стратегии

При разработке общей стратегии аудита аудитор должен:

• выявить особенности аудиторского задания, имеющие определяющее значение для его объема;
• подтвердить цели отчетности по аудиторскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия;
• проанализировать факторы, которые в соответствии с суждением аудитора являются значимыми для определения направления деятельности аудиторской группы;
• изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем задания при выполнении других заданий в интересах данной организации, для выполнения этого задания;
• установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для проведения данного аудита (п. 8 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»).

При разработке общей стратегии аудита и плана аудита, выполняемого впервые, аудитор может рассмотреть некоторые дополнительные вопросы, включая следующие:

• договоренности, которые необходимо достичь с предшествующим аудитором, например, по обеспечению возможности ознакомления с его рабочей документацией, за исключением случаев, когда это запрещено законом или нормативным актом;
• все принципиальные вопросы (включая применение принципов учета или стандартов аудита и финансовой отчетности), обсуждавшиеся с руководством в связи с первоначальным назначением аудитора, доведение этих вопросов до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, а также воздействие этих вопросов на общую стратегию аудита и план аудита;
• аудиторские процедуры, необходимые для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении остатков на начало периода.

Планирование аудита

В соответствии с п. 9 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», аудитор должен разработать план аудита, включающий описание:

• характера, сроков и объема планируемых процедур оценки рисков, как этого требует МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»;
• характера, сроков и объема запланированных дальнейших аудиторских процедур на уровне предпосылок, как это определено в МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»;
• прочих запланированных аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для того, чтобы аудиторское задание соответствовало требованиям Международных стандартов аудита (см. пункты A12 — A14 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»).

План проводимого аудита содержит более подробное описание, чем общая стратегия, поскольку в нем указываются характер, сроки и объем аудиторских процедур. Планирование осуществляется на протяжении всего аудита по мере разработки плана. Например, планирование аудиторских процедур оценки рисков проводится на начальном этапе аудита. Однако планирование характера, сроков и объема тех или иных дальнейших аудиторских процедур зависит от исхода выполнения этих процедур оценки рисков. Кроме того, аудитор может начать выполнение дальнейших аудиторских процедур оценки определенных видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации до начала планирования всех остальных дальнейших аудиторских процедур.

Данная тема заслуживает отдельного освещения. В рамках этой статьи мы лишь отметим, что при проведении внешнего контроля деятельности существенное неустранимое нарушение возникает, если индивидуальный аудитор или аудиторская организация не получили понимание в отношении компонента контрольных процедур в ходе выполнения процедур оценки рисков:

(a) посредством выявления следующих средств контроля, предназначенных для снижения рисков существенного искажения на уровне предпосылок в рамках компонента контрольных процедур:

(i) средств контроля, которые снижают риск, определяемый как значительный;

(ii) средств контроля за бухгалтерскими записями, включая нестандартные бухгалтерские записи, используемые для отражения нерегулярных, необычных операций или корректировок;

(iii) средств контроля, операционную эффективность которых аудитор планирует тестировать при определении характера, сроков и объема тестирования по существу, включая средства контроля, снижающие риски, для которых процедуры проверки по существу в отдельности не обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

(iv) прочих средств контроля, которые аудитор считает надлежащими для достижения целей, указанных в пункте 13 МСА 315 (п) в отношении рисков на уровне предпосылок, опираясь на свое профессиональное суждение;

(b) на основании средств контроля, выявленных в соответствии с пунктом (a) выше, посредством выявления ИТ-приложений и других аспектов ИТ-среды организации, которые подвержены рискам, возникающим в связи с использованием информационных технологий;

(с) посредством выявления в отношении таких ИТ-приложений и других аспектов ИТ-среды, выявленных в соответствии с пунктом (b) выше:

(i) соответствующих рисков, возникающих в связи с использованием информационных технологий;

(ii) общих средств ИТ-контроля организации, которые снижают эти риски;

(d) в отношении каждого средства контроля, выявленного при выполнении пункта (a) или (с)(ii) выше:

(i) оценки того, разработано ли средство контроля для эффективного снижения риска существенного искажения на уровне предпосылок или в действительности разработано для поддержки функционирования других средств контроля;

(ii) определения факта внедрения средства контроля путем выполнения процедур в дополнение к направлению запросов сотрудникам организации.

Заключение: кратко о планировании аудита

Цель аудитора состоит в том, чтобы выполнить планирование аудита таким образом, чтобы он был проведен эффективно.

Участие руководителя задания и других ключевых членов аудиторской группы в планировании аудита предполагает использование их опыта и умения разобраться в сути вопросов, что приводит к повышению результативности и эффективности процесса планирования. Однако, как бы не были опытны сотрудники, зачастую все и сразу при планировании предусмотреть невозможно.

Планирование пронизывает весь процесс аудита. Разработка общей стратегии и подробного плана аудита не обязательно являются отдельными или следующими друг за другом шагами. Напротив, они тесно взаимосвязаны, поскольку изменения в одном из этих документов могут привести к необходимости внесения соответствующих изменений в другой.

Документирование значительных изменений в общей стратегии аудита и плане аудита, а также обусловленных ими изменений в запланированном характере, сроках и объеме аудиторских процедур поясняет причины, по которым были внесены эти значительные изменения, а общая стратегия аудита и план аудита были приняты в их окончательной редакции для проводимого аудита. Документы также отражают соответствующие ответные действия на значительные изменения, происходящие в ходе проводимого аудита (А 20 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»).