Planung des Audits der Finanzberichterstattung: Überblick über die ISA, Phasen, Verantwortlichkeiten des Prüfers

— Würdest Du mir bitte sagen, welchen Weg ich einschlagen muss?
— Das hängt in beträchtlichem Maße davon ab, wohin du gehen willst, antwortete die Katze.
— Oh, das ist mir ziemlich gleichgültig, sagte Alice.
— Dann ist es auch einerlei, welchen Weg du einschlägst, meinte die Katze.
— Hauptsache, ich komme irgendwohin, ergänzte Alice.
— Das wirst du sicher, wenn du lange genug gehst, sagte die Katze.

L. Carroll „Alice im Wunderland“

Wie aus der Inschrift hervorgeht, ist es unmöglich, in einem nichtlinearen Prozess ohne Planung zu einem vorhersehbaren Ergebnis zu gelangen.

Die Auditplanung ist eine der obligatorischen Phasen, die darin besteht, die Auditstrategie und -taktik, den Umfang des Audits, den Gesamtplan, das Programm und die spezifischen Auditverfahren festzulegen. Je besser die Auditplanung ist, desto effektiver und vorhersehbarer ist das Ergebnis.

Das bedeutet nicht, dass die Planung in dem Audit etwas Statisches ist. Im Gegensatz dazu ist die Planung ein kontinuierlicher Prozess, der sich über die gesamte Dauer des Audits erstreckt, von der Aufnahme/Beibehaltung des Mandanten bis hin zur Abgabe des Bestätigungsvermerks und der Bewertung der nachfolgenden Ereignisse.

Zunächst sollten wir definieren, was das allgemeine Ziel des Audits ist. Gemäß  Absatz 3 des International Standard on Auditing 200, „Die Hauptziele des unabhängigen Prüfers und die Durchführung des Audits in Übereinstimmung mit den International Standards on Auditing“:

ISA 300 „Planung des Audits von Finanzberichterstattung“, soll diese Prozesse rationalisieren. Er ist für Audits der Finanzberichte für Zeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2009 beginnen, anzuwenden. ISA 300 gilt sowohl für wiederholte als auch für erstmalig durchgeführte Auditaufträge. Letztere sind auch Gegenstand eines gesonderten Standards, ISA 510 „Erstmalige Auditaufträge: Eröffnungsbilanzen“, der zusätzliche Aspekte über die in ISA 300 genannten hinaus enthält.

Planung des Audits der Finanzberichterstattung, kurze Fassung

ISA 300 legt die Pflichten des Prüfers bei der Planung des Audits der Finanzberichterstattung fest. ISA 300 enthält Informationen über die Rolle und den Zeitplan der Planung und legt genau fest, wie die Planung den Prüfer unterstützt.

Die Auditplanung umfasst also die Entwicklung einer allgemeinen Auditstrategie für den Auftrag und die Erstellung eines Auditplans.

Eine ordnungsgemäße Planung ist bei dem Audit von Jahresabschlüssen nützlich, weil:

• sie dazu beiträgt, wichtigen Aspekten des Audits angemessene Aufmerksamkeit zu schenken;
• sie dabei hilft, potenzielle Probleme rechtzeitig zu erkennen und zu beheben;
• sie dazu beiträgt, den Auditauftrag ordnungsgemäß zu organisieren und den Auditprozess so zu gestalten, dass er effizient durchgeführt werden kann;
• sie bei der Auswahl der Mitglieder des Auditteams mit den geeigneten Fähigkeiten und Qualifikationen zur Minderung der erwarteten Risiken und bei der Aufteilung der Arbeit auf die einzelnen Mitglieder hilft;
• sie die Leitung und Überwachung der Mitglieder des Auditteams und die Analyse ihrer Arbeit erleichtert;
• sie gegebenenfalls Unterstützung bei der Koordinierung der Arbeit der Prüfer und Sachverständigen der Organisation gewährleistet.

Phasen der Planung des Audits der Finanzberichterstattung

Die Auditplanung kann in die folgenden Bausteine gegliedert werden:

• Vorarbeiten zu dem Auftrag;
• Entwicklung einer umfassenden Auditstrategie;
• Entwicklung eines Auditplans;
• Anpassung der Auditstrategie und des Auditplans.

Es ist ein Fehler zu glauben, dass die Planung eine separate Phase des Audits ist. Vielmehr ist der Planungsprozess kontinuierlich und zyklisch und beginnt in vielen Fällen unmittelbar nach Abschluss (oder in Verbindung mit dem Abschluss) des vorangegangenen Auditauftrags und dauert bis zum Abschluss des aktuellen Auditauftrags. Die Planung umfasst die Analyse des zeitlichen Ablaufs bestimmter Arbeiten und Auditverfahren, die abgeschlossen sein müssen, bevor weitere Auditverfahren durchgeführt werden können.

Die Planung umfasst beispielsweise die Notwendigkeit, noch bevor der Prüfer die Risiken wesentlicher falscher Darstellungen ermittelt und bewertet, Fragen wie diese zu analysieren:

• eine Liste der Analyseverfahren, die als Risikobewertungsverfahren durchzuführen sind;
• Überblick über die für die Tätigkeit des Unternehmens relevanten Rechtsvorschriften und die Art und Weise, wie das Unternehmen die Anforderungen dieser Rechtsakte einhält;
• das Verfahren zur Bestimmung der Wesentlichkeit;
• die Angemessenheit der Einbeziehung von Sachverständigen;
• das Vorgehen bei der Durchführung anderer Risikobewertungsverfahren.

Gehen wir nun kurz auf die einzelnen Phasen ein, die wir hervorgehoben haben.

Vorarbeiten zu dem Auftrag

Die Vorarbeiten werden vor dem Abschluss des Auditvertrags durchgeführt und umfassen Folgendes:

• der Auftragsleiter muss sich vergewissern, dass geeignete Verfahren in Bezug auf die Annahme und Fortführung von Kundenbeziehungen und die Annahme und Erfüllung bestimmter Aufgaben befolgt werden, und er muss sich vergewissern, dass die diesbezüglichen Schlussfolgerungen angemessen sind[1] (siehe Absätze 12 und 13 von ISA 220).
• Beurteilung der Einhaltung der einschlägigen berufsethischen Anforderungen, einschließlich der Unabhängigkeit (siehe Absätze 9-11 von ISA 220);
• Verständnis der Bedingungen des Auditauftrags gemäß ISA 210.

In der Praxis bedeutet dies, dass ein Dokument zur Annahme des Auftrags erstellt wird, das Fragen zu den folgenden Abschnitten enthalten kann:

• allgemeine Information über den Kunden;
• Unabhängigkeit;
• Vertretbarkeit (ob der Auditor über die notwendigen Ressourcen verfügt, um den Auftrag zu erfüllen, ob es keinen Konflikt durch die Annahme eines Kunden mit einem anderen Kunden gibt);
• Überprüfung der Unternehmensreputation;
• Informationen über das vorherige Audit;
•  

Im Falle einer erstmaligen Beauftragung sollte auch ISA 510 befolgt werden, dessen Ziel es ist, ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zu erlangen:

(a) ob eine fehlerhafte Darstellung der Anfangssalden vorliegt, die eine wesentliche Auswirkung auf den Abschluss der laufenden Berichtsperiode hat;

(b) dass die einschlägigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die für die Anfangssalden maßgebend sind, stetig auf den Abschluss der laufenden Periode angewandt wurden bzw. dass Änderungen in den Anfangssalden in Übereinstimmung mit dem anzuwendenden Regelwerk für die Finanzberichterstattung angemessen bilanziert, dargestellt und offen gelegt worden sind.

Wurde der Abschluss zu Beginn des Berichtszeitraums geprüft, ist der Bericht des vorangegangenen Auditors zu beachten (Absatz 5 von ISA 510). 

In Bezug auf die Anfangssalden sollte der Auditor ausreichende geeignete Prüfungsnachweise über das Vorhandensein (oder Nichtvorhandensein) von

Notiz:

1. Dabei sollten insbesondere folgende Aspekte berücksichtigt werden: die Integrität der Haupteigentümer, des Managements in Schlüsselpositionen und der für die Unternehmensführung des geprüften Unternehmens verantwortlichen Personen; die Kompetenz des Auditteams für die Durchführung des Auftrags und seine Möglichkeiten, einschließlich Zeit und Ressourcen; die Fähigkeit der Auditeinrichtung und des Auditteams, die einschlägigen ethischen Anforderungen zu erfüllen; wesentliche Probleme, die im Laufe des laufenden oder früheren Auditauftrags aufgetreten sind, und ihre Folgen; und das Ausmaß, in dem das Auditteam in der Lage war, seine Verantwortung für das Audit des geprüften Unternehmens zu erfüllen.

Falschangaben erlangen, die eine wesentliche Auswirkung auf den Abschluss des aktuellen Berichtszeitraums haben, und zwar durch Folgendes:
(a) Prüfung, ob die Salden am Ende der vorangegangenen Periode korrekt auf die laufende Periode übertragen oder gegebenenfalls neu berechnet wurden;
(b) Beurteilung, ob die Anfangssalden die angemessenen Rechnungslegungsmethoden widerspiegeln,
(c) Ausführung eines oder mehrerer der folgenden Handlungen:
(i) Analyse der Arbeitsunterlagen des früheren Auditors, um Nachweise für die Anfangssalden zu erhalten, wenn der Vorjahresabschluss geprüft wurde;
(ii) Beurteilung, ob die im laufenden Berichtszeitraum durchgeführten Prüfungsverfahren für die Anfangssalden relevante Nachweise liefern;
(iii) Durchführung spezifischer Prüfungsverfahren, um Nachweise für die Anfangssalden zu erhalten.

Kommunikation mit dem vorherigen Prüfer nach ISA 300

Lassen Sie uns ein paar Worte über die Analyse der Arbeitsunterlagen des vorherigen Auditors sagen.

Unter normalen Umständen muss der potenzielle Auditor für die Aufnahme von Gesprächen mit einem aktuellen oder früheren Auditor die Genehmigung des Kunden einholen, vorzugsweise in schriftlicher Form (6.4.P1 des „Ethikkodex für Wirtschaftsprüfer“).

Bei der Prüfung von Rechnungsabschlüssen sollte der Auditor den aktuellen oder früheren Auditor um Informationen über alle ihm bekannten Tatsachen oder andere Informationen bitten, die der künftige Auditor nach Meinung des aktuellen oder früheren Auditors kennen sollte, bevor er entscheidet, ob er den Auftrag annimmt (6.7.T. des „Ethikkodex für Wirtschaftsprüfer“).

Inwieweit der Auditor in der Lage ist, aus der Durchsicht solcher Unterlagen ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zu gewinnen, hängt von der fachlichen Kompetenz und Unabhängigkeit des Vorgängers ab.

Strategieentwicklung

Bei der Entwicklung der allgemeinen Auditstrategie sollte der Auditor:

• die Merkmale des Auditauftrags ermitteln, die einen entscheidenden Einfluss auf seinen Umfang haben;
• die Berichtsziele des Auditauftrags bestätigen, um den Zeitplan für das Audit und die Art der erforderlichen Kommunikation zu planen;
• die Faktoren analysieren, die nach dem Urteil des Auditors für die Ausrichtung des Auditteams von Bedeutung sind;
• die Ergebnisse früherer Arbeiten im Rahmen des Auftrags überprüfen und gegebenenfalls feststellen, ob die Erfahrungen, die der Auftragsleiter bei anderen Aufträgen für das Unternehmen gesammelt hat, für diesen Auftrag von Nutzen sein könnten;
• Art, Zeitpunkt und Umfang der für die Durchführung des Audits erforderlichen Ressourcen festlegen (Absatz 8 von ISA 300 „Planung des Audits der Finanzberichterstattung“).

Bei der Entwicklung der allgemeinen Auditstrategie und des Auditplans für ein erstmalig durchgeführtes Audit kann der Auditor einige zusätzliche Aspekte berücksichtigen, darunter die folgenden:

• Vereinbarungen mit dem vorherigen Auditor, z. B. um sicherzustellen, dass seine Arbeitsunterlagen zur Einsichtnahme zur Verfügung stehen, sofern dies nicht durch Gesetze oder Vorschriften untersagt ist;
• alle grundsätzlichen Fragen (einschließlich der Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen oder Audit- und Finanzberichterstattungsstandards), die mit der Geschäftsführung im Zusammenhang mit der ursprünglichen Bestellung des Auditors erörtert wurden, die Weitergabe dieser Fragen an die für die Überwachung Verantwortlichen und die Auswirkungen dieser Fragen auf die Gesamtstrategie und den Auditplan;
• Auditverfahren, die erforderlich sind, um ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise für die Anfangssalden zu erhalten.

Auditplanung

Gemäß Absatz 9 von ISA 300 „Planung des Audits der Finanzberichterstattung“ sollte der Auditor einen Auditplan entwickeln, der eine Beschreibung folgender Punkte enthält

• Art, Zeitpunkt und Umfang der geplanten Risikobewertungsverfahren gemäß ISA 315 „Identifizierung und Beurteilung des Risikos wesentlicher falscher Darstellungen durch die Prüfung des Unternehmens und seines Umfelds“;
• Art, Zeitpunkt und Umfang geplanter weiterer Auditmaßnahmen auf der Voraussetzungsebene gemäß ISA 330 „Auditverfahren als Reaktion auf bewertete Risiken“;
• andere geplante Maßnahmen, die durchzuführen sind, um sicherzustellen, dass der Auditauftrag den International Standards on Auditing entspricht (siehe Absätze A12 bis A14 von ISA 300 „Planung des Audits der Finanzberichterstattung“).

Der Auditplan ist detaillierter als die Gesamtstrategie, da er die Art, den Zeitpunkt und den Umfang der Auditverfahren festlegt. Die Planung findet während des gesamten Audits statt, während der Plan entwickelt wird. So wird beispielsweise die Planung der Auditverfahren zur Risikobewertung zu Beginn des Audits durchgeführt. Art, Zeitpunkt und Umfang weiterer Auditverfahren hängen jedoch von den Ergebnissen dieser Risikobewertungen ab. Darüber hinaus kann der Auditor mit der Durchführung weiterer Auditmaßnahmen beginnen, um bestimmte Arten von Transaktionen, Kontensalden und Angaben zu bewerten, bevor er alle anderen weiteren Auditmaßnahmen plant.

Dieses Thema bedarf einer gesonderten Behandlung. Für die Zwecke dieses Artikels wird lediglich darauf hingewiesen, dass bei der Durchführung externer Kontrolltätigkeiten ein wesentlicher, nicht behebbarer Verstoß vorliegt, wenn der einzelne Auditor oder die Auditgesellschaft bei der Durchführung von Risikobewertungsverfahren kein Verständnis für eine Komponente der Kontrollverfahren erlangt hat:

(a) durch die Identifizierung der folgenden Kontrollmaßnahmen, die das Risiko wesentlicher falscher Darstellungen auf der Ebene der Voraussetzungen innerhalb der Komponente Kontrollverfahren vermindern sollen:

(i) Kontrollmaßnahmen, die das als erheblich eingestufte Risiko mindern;

(ii) Buchführungskontrollen, einschließlich nicht standardisierter Buchführungsunterlagen, die zur Erfassung unregelmäßiger, ungewöhnlicher Transaktionen oder Anpassungen verwendet werden;

(iii) Kontrollmaßnahmen, deren Wirksamkeit der Auditor bei der Festlegung der Art, des Zeitpunkts und des Umfangs der substanziellen Prüfung zu testen beabsichtigt, einschließlich Kontrollmaßnahmen zur Risikominderung, für die substanzielle Prüfungsverfahren allein keine ausreichenden geeigneten Prüfungsnachweise liefern;

(iv) sonstige Kontrollmaßnahmen, die der Auditor auf der Grundlage seines fachlichen Urteils für angemessen hält, um die in Absatz 13 von ISA 315(n) genannten Ziele in Bezug auf die Risiken auf der Ebene der Voraussetzungen zu erreichen;

(b) auf der Grundlage der gemäß (a) ermittelten Kontrollmaßnahmen durch Identifizierung von IT-Anwendungen und anderen Aspekten der IT-Umgebung des Unternehmens, die mit Risiken verbunden sind, die sich aus dem Einsatz von Informationstechnologie ergeben;

(c) Ermittlung in Bezug auf solche IT-Anwendungen und andere Aspekte der IT-Umgebung, die unter Buchstabe b) ermittelt wurden:

(i) die Risiken, die sich aus dem Einsatz der Informationstechnologie ergeben;

(ii) die allgemeinen IT-Kontrollen des Unternehmens, die diese Risiken mindern;

(d) für jede unter Buchstabe a) oder c) (ii) genannte Kontrollmaßnahme:

(i) die Beurteilung, ob die Kontrollmaßnahme so konzipiert ist, dass sie das Risiko wesentlicher falscher Angaben auf der Ebene der Voraussetzungen wirksam verringert, oder ob sie tatsächlich dazu dient, die Durchführung anderer Kontrollen zu unterstützen;

(ii) Feststellung, ob eine Kontrollmaßnahme implementiert wurde, indem zusätzlich zu den Befragungen des Personals des Unternehmens bestimmte Verfahren angewendet werden.

Zusammenfassung: kurz zur Auditplanung

Das Ziel des Auditors ist es, die Planung so zu gestalten, dass das Audit effektiv durchgeführt werden kann.

Die Einbeziehung des Auftragsleiters und anderer wichtiger Mitglieder des Auditteams in die Auditplanung beinhaltet die Nutzung ihres Fachwissens und ihrer Kenntnisse, was zu einem effizienteren Planungsprozess führt. Doch auch wenn die Mitarbeiter noch so erfahren sind, ist es oft unmöglich, bei der Planung alles auf einmal vorauszusehen.

Die Planung erstreckt sich über den gesamten Auditprozess. Die Entwicklung einer Gesamtstrategie und eines detaillierten Auditplans sind nicht unbedingt getrennte oder aufeinanderfolgende Schritte. Vielmehr sind sie eng miteinander verknüpft, da Änderungen in einem dieser Dokumente zu entsprechenden Änderungen in den anderen Dokumenten führen können.

Die Dokumentation wesentlicher Änderungen der Gesamtstrategie und des Auditplans sowie der daraus resultierenden Änderungen der geplanten Art, des Zeitplans und des Umfangs der Auditverfahren erläutert die Gründe, warum diese wesentlichen Änderungen vorgenommen wurden und warum die Gesamtstrategie und der Auditplan in ihrer endgültigen Form für das durchgeführte Audit angenommen wurden. Die Dokumente spiegeln auch angemessene Reaktionen auf wesentliche Änderungen wider, die im Laufe eines laufenden Audits auftreten (A 20 ISA 300 „Planung des Audits der Finanzberichterstattung“).